Aplicación del artículo 84.2 de la LIS

Este artículo establece que las BINs de la entidad transmitente podrán ser asumidas por la entidad adquirente en dos escenarios: (i) cuando la entidad transmitente se extinga o (ii) cuando se transfiera una unidad económica generadora de BINs. No obstante, si la entidad adquirente participa en el capital de la transmitente o ambas están dentro del mismo grupo, las BINs se verán reducidas en función de la diferencia entre el valor de las aportaciones de los socios y su valor fiscal.

En términos prácticos, esto implica evaluar todas las contribuciones realizadas por los socios, tanto actuales como pasados, incluyendo aportaciones de capital, compensaciones de pérdidas, primas de emisión y otros conceptos similares. La razón de esta limitación es evitar que las pérdidas sean aprovechadas en dos niveles: primero, por los socios de la entidad transmitente mediante deterioro o pérdidas por la venta (si fueron deducibles fiscalmente) y luego, por la sociedad absorbente.

En la reciente Consulta Vinculante V2398-24, la DGT reafirma, en línea con la Consulta Vinculante V1878-16, que una interpretación sistemática y finalista del precepto lleva a concluir que las BINs de la entidad transmitente no estarán sujetas a la limitación del artículo 84 si las pérdidas no fueron utilizadas fiscalmente por los socios. Considerando que los deterioros de cartera y las pérdidas por transmisión de participaciones no son deducibles cuando cumplen los requisitos del artículo 21 de la LIS, en los casos en los que los socios transmitentes sean personas jurídicas, se permitirá un mayor aprovechamiento de las BINs en procesos de fusión.

La consulta examina una operación en la que la entidad adquirente, formando parte del mismo grupo, adquiere participaciones de otra compañía antes de proceder a la fusión, argumentando motivos económicos válidos para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal. Al no cuestionarse dicho régimen, se confirma que la compensación de BINs de la absorbida está sujeta a las limitaciones del artículo 84 de la LIS.

La DGT enfatiza que la finalidad de esta normativa es evitar la doble utilización de una misma pérdida. Para ello, cuando las pérdidas asociadas al deterioro o transmisión de la participación hayan sido aprovechadas fiscalmente por el socio original de la entidad absorbida, la adquirente deberá reducir las BINs en la diferencia entre el valor fiscal de las participaciones y las aportaciones realizadas por los antiguos socios. En otras palabras, las BINs obtenidas en la operación podrán ser compensadas siempre que las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones no hayan sido reflejadas en la base imponible del socio de la entidad transmitente. En casos donde la normativa fiscal haya impedido la deducción de estas rentas negativas, la entidad adquirente tendrá la posibilidad de compensar íntegramente las BINs.

Este criterio de la DGT refuerza la idea de que, cuando no ha habido un aprovechamiento fiscal previo de las pérdidas por parte de los socios de la entidad transmitente, la entidad adquirente podrá beneficiarse plenamente de las BINs en operaciones de reorganización empresarial.

Además, este pronunciamiento es relevante para operaciones de fusiones y adquisiciones dentro del mismo grupo empresarial, donde la planificación fiscal resulta clave para maximizar los beneficios fiscales y minimizar contingencias. La DGT establece con claridad los supuestos en los que las BINs pueden ser aprovechadas sin restricciones y aquellos en los que su uso se encuentra condicionado a evitar un doble beneficio fiscal.

Desde una perspectiva práctica, es recomendable que las empresas que planeen realizar este tipo de operaciones lleven a cabo un análisis detallado de las aportaciones históricas de los socios y del impacto fiscal de las transmisiones de participaciones. De esta manera, podrán prever el posible impacto de la aplicación del artículo 84 y diseñar estrategias fiscales óptimas para el aprovechamiento de las BINs dentro del marco normativo vigente.

Por último, cabe destacar que la consulta reitera la importancia de que las operaciones de reestructuración cumplan con un propósito económico válido y no respondan únicamente a una optimización fiscal. En este sentido, las autoridades fiscales pueden examinar cada operación para determinar si realmente existe un motivo económico que justifique la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, evitando así eventuales conflictos con la Administración Tributaria.

En conclusión, la reciente interpretación de la DGT proporciona mayor claridad sobre el tratamiento de las BINs en operaciones de fusión, asegurando que su compensación se realice de acuerdo con la normativa fiscal y evitando escenarios de doble aprovechamiento indebido. Las empresas deben prestar especial atención a estos criterios para garantizar el cumplimiento normativo y optimizar su planificación fiscal en procesos de reestructuración societaria.