La importancia de un buen propósito fiscal

Como muestra, el actual régimen de neutralidad fiscal “FEAC”, transposición de la Directiva comunitaria (2009/133/CE) relativa al régimen común aplicable a las operaciones de restructuración societaria de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones.

La Directiva permite que un Estado miembro pueda negarse a aplicar total o parcialmente el régimen FEAC cuando la operación tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Asimismo, destaca que el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la restructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.

Si atendemos a la redacción de esta norma antiabuso de la Directiva y la comparamos con su transposición en la normativa del Impuesto sobre Sociedades (“IS”), se aprecia una diferencia significativa. Mientras que la Directiva establece una mera presunción, rebatible, de la existencia de fraude o evasión fiscal en caso de ausencia de motivos económicos para realizar la operación, el artículo 89.2 de la Ley IS otorga a la existencia de motivos económicos el carácter de requisito sustantivo para la aplicación del régimen. Es decir, en ausencia de tales motivos, no se aplica el régimen de neutralidad fiscal. Y, aparentemente, dicha conclusión es alcanzable con independencia de que exista fraude o evasión fiscal.

Aunque la Ley del IS no define lo que es fraude o evasión fiscal, podemos acudir a otras figuras de nuestro ordenamiento tributario para entender su alcance, en las que subyace una intencionalidad encubierta del contribuyente. Tal es el caso de la simulación, por la que se oculta la realización del hecho imponible bajo una apariencia de cumplimiento normativo, o el conflicto en la aplicación de la norma, por la que se produce un abuso de formas jurídicas artificiosas o impropias de las que no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes salvo el ahorro fiscal.

Es cierto que el régimen de neutralidad fiscal se acompaña de un ahorro fiscal que debe ser inherente al mismo pero su aplicación no puede negarse de forma automática si no se da el requisito de fraude o evasión fiscal por constituir la elusión de impuestos el propósito principal de la operación o de las propias rentas diferidas. Olvida la norma que la facultad que se otorga a los Estados miembros de retirar el beneficio de la Directiva debe producirse excepcionalmente y que dicha exclusión debe interpretarse de manera estricta.

Cabe señalar, dicho sea de paso, que no es el primer caso en el que la normativa española impone una restricción que no se contempla en la Directiva. Recordemos que con fecha 23 de mayo de 2024, la Comisión Europea ha llevado a España ante el TJUE por no garantizar la correcta aplicación de la Directiva al exigir que la aplicación del régimen de neutralidad en las operaciones de escisión no proporcional se condicione a que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas.

Existen otros ejemplos, por el contrario, en los que nuestra normativa sí exige determinar cuál es el propósito en las normas fiscales aplicadas. A modo de ejemplo, la cláusula del “Principal Purpose Test” (PPT), incorporada en los Convenios para evitar la doble imposición a raíz de la implementación del Convenio Multilateral BEPS, excluye de la aplicación de los Convenios las operaciones cuyo propósito principal es precisamente beneficiarse de las disposiciones favorables de los mismos.

Asimismo, la necesidad de fundamentar desde el entorno negocial las operaciones llevadas a cabo por los contribuyentes se propaga, en la práctica, más allá del ámbito de las reestructuraciones fiscales y de la propia regulación. De este modo, el Plan de Control Tributario de la Agencia tributaria suele prestar especial atención a los supuestos en los que considera que puede existir un abuso de la personalidad jurídica con la principal finalidad de canalizar rentas o desviar indebidamente gastos personales de personas físicas para reducir la tributación final del socio, si no van acompañados de efectos jurídicos o económicos importantes que no sean meramente el ahorro fiscal.

Como reflexión, los contribuyentes deberían poder organizar sus operaciones de manera que puedan aplicar la fiscalidad más ventajosa posible. Como indica el Tribunal Supremo, debe negarse lo que viene a llamarse “economía de opción inversa” por la que sólo es legítima aquella opción que se decanta por una mayor carga fiscal. El ahorro fiscal debe ser lícito si la operación no tiene como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Por ello, el matiz de abuso o propósito debe ser determinante a la hora de desacreditar una estructura o denegar la aplicación de un régimen beneficioso.