España ha transpuesto la Directiva DAC6 mediante la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, la cual añade dos Disposiciones Adicionales a la Ley General Tributaria (en lo sucesivo nos referiremos a ambas como Normativa DAC6). La Disposición Adicional 23ª se centra en qué mecanismos de planificación fiscal y bajo qué condiciones deben ser objeto de comunicación de información a la Administración tributaria, mientras que la Disposición Adicional 24ª regula las obligaciones entre particulares derivadas de la obligación de información de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal. Esta Disposición Adicional regula la obligación que tienen los intermediarios participantes en una operación de informarse recíprocamente y también al obligado tributario interesado de si van a proceder a comunicar o si están exceptuados de tal comunicación por alguna de las causas previstas en la ley.
Operaciones susceptibles de comunicación
La Normativa DAC6 persigue un doble objetivo, por un lado, proveer de información en tiempo real a las Administraciones tributarias de los Estados miembro para que éstas puedan reaccionar rápidamente ante las prácticas fiscales potencialmente nocivas y colmar las lagunas existentes mediante la promulgación de legislación o la realización de análisis de riesgos adecuados y de auditorías fiscales, y, por otro lado, servir como mecanismo desincentivador para la realización de dichas prácticas.
Tanto la Directiva como la Ley que la transpone sujetan la obligación de comunicar a la realización de prácticas fiscales potencialmente nocivas o de planificación fiscal agresiva. Sin embargo, no ofrecen una definición clara de qué ha de entenderse por dichos conceptos. Ambos textos están repletos de conceptos jurídicos indeterminados que dificultan la interpretación y, por ende, su aplicación.
A continuación, exponemos brevemente algunos de los aspectos clave.
Planificación fiscal agresiva o prácticas fiscales nocivas
Según indica la propia Directiva, dada la complejidad creciente de los mecanismos de planificación fiscal agresiva y asumiendo que éstos están permanentemente sometidos a modificaciones y ajustes para hacer frente a las medidas adoptadas por las autoridades tributarias para contrarrestarlos, en vez de definir el concepto de planificación fiscal agresiva, sería más eficaz tratar de detectar los mecanismos de planificación fiscal potencialmente agresiva mediante la elaboración de una lista de las características y elementos de las operaciones que presenten claros indicios de elusión o fraude fiscal. Es por ello, que el legislador comunitario renunció a definir estos conceptos e incluyó en el Anexo IV de la Directiva un abanico amplio y, a propósito, indefinido de indicios o indicadores de riesgo denominados “señas distintivas” o “hallmarks” en inglés. Siendo conscientes de su amplitud, algunos de estos indicios se han visto vinculados a la concurrencia de un beneficio fiscal, en un intento de limitar los supuestos que finalmente desencadenan la obligación de comunicar.
El concepto de beneficio fiscal ha sido definido por el legislador español en términos de ahorro fiscal, entendido éste como cualquier minoración de la base imponible o de la cuota tributaria, el diferimiento del devengo, o evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible, así como la generación de bases imponibles, deducciones o cualquier otro crédito fiscal para su aprovechamiento en ejercicios futuros.
Mecanismo transfronterizo
En no pocas ocasiones las personas y compañías no se sienten afectadas por la Normativa DAC6, pues parece haberse extendido la creencia de que la misma aplica únicamente a las grandes multinacionales que operan a través de jurisdicciones no cooperativas, los antiguos paraísos fiscales, pero nada más lejos de la realidad. Lo cierto es que cualquier persona o compañía puede ser susceptible de realizar operaciones que caigan dentro del ámbito de aplicación de esta normativa.
Téngase en cuenta que el concepto “mecanismo” se define como todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación. Para ser susceptible de comunicación el mecanismo tiene que, por un lado, ser transfronterizo, es decir, afectar a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y a una jurisdicción tercera, y, por otro lado, cumplir una de las señas distintivas mencionadas en el apartado anterior.
No obstante la referencia expresa a mecanismos transfronterizos, ésta característica no ha de interpretarse como un criterio de exclusión cerrado, en el sentido de que las operaciones puramente domésticas no puedan llegar a ser susceptibles de comunicación. La Directiva deja a discreción de cada Estado miembro la facultad de ampliar el ámbito de aplicación a operaciones puramente domésticas, y son ya varios los Estados que han incluido algunas operaciones domésticas.
Sujetos obligados a comunicar a la Administración Tributaria
La Normativa DAC6 distingue tres tipos de sujetos obligados a comunicar, estableciendo, a priori, que con carácter prioritario deben informar los intermediarios y, en su defecto, los obligados tributarios.
De entre los intermediarios se distinguen las siguientes dos categorías. Se considerará intermediario de primer nivel o promotor a aquella persona que diseña, comercializa, organiza, pone a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación o que gestione su ejecución.
En cambio, será intermediario de segundo nivel o, por intentar simplificar la comprensión del concepto, será asesor con conocimiento parcial del mecanismo aquella persona que, partiendo del análisis de los hechos del caso concreto, quepa suponer que dispone de la experiencia y conocimientos necesarios para prestar ayuda, asistencia o asesoramiento en el diseño, comercialización, organización o de cara a la ejecución o la gestión de la ejecución del mecanismo.
De forma muy genérica podría decirse que los intermediarios tienen la obligación de comunicar desde que ponen el conocimiento tendente a la materialización del mecanismo a disposición de otras personas.
Finalmente, y con la finalidad de cerrar el círculo y evitar que se generen supuestos que pudieran llegar a no ser comunicados, también se consideran sujetos obligados a comunicar a los contribuyentes interesados, o en términos de la LGT, los obligados tributarios interesados, concepto éste más amplio que el de contribuyente interesado.
Tiene la consideración de obligado tributario interesado, toda persona a cuya disposición se haya puesto un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación, que lo ha ejecutado o se dispone a ejecutarlo.
Los obligados tributarios interesados tendrán que informar en dos supuestos. De forma originaria, cuando sean ellos quienes diseñan, organizan y/o ejecutan un mecanismo transfronterizo o cuando el intermediario no esté obligado a comunicar; o, de forma recurrente, anualmente mientras estén utilizando un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación.
Secreto profesional
Se reconoce el secreto profesional y, por lo tanto, la dispensa de la obligación de comunicar, no sólo a los abogados en ejercicio, si no a toda persona o entidad que cualifique como intermediario a efectos de la Directiva, con independencia de la actividad desarrollada.
Sin embargo, al contrario de lo que establece la DAC6 y de cómo se ha transpuesto la misma en los demás Estados miembro, en España se limita alegar el deber de sigilo para poder considerarse eximido de la obligación de comunicar únicamente a quienes hayan participado en el mecanismo con el único objeto de evaluar su adecuación a la normativa aplicable y sin procurar ni facilitar la implantación del mismo, por lo que habrá que ir viendo en cada caso dónde está el límite entre el llamado asesoramiento neutral y el asesoramiento que excede dichos rasgos, así como a partir de qué momento se está procurando o facilitando la implantación de un mecanismo. La ambigüedad de la norma junto con la diferente transposición en los Estados miembro será, sin duda, una fuente de incertidumbre y, por ende, de conflictos tanto entre los intermediarios participantes en un mecanismo, como con los obligados tributarios y, en última instancia, también con la Administración tributaria.
Régimen sancionador
La DAC6 dejó igualmente a discreción de los Estados miembros la configuración del régimen sancionador, motivo por el cual en la práctica existen 27 regímenes sancionadores diferentes en la Unión Europea.
En España se distinguen dos tipos de infracciones, las relativas, por un lado, a la obligación de declaración a la Administración tributaria y, por otro lado, a obligación de comunicar entre sujetos participantes.
- Infracciones relativas a la obligación de declaración
Se distingue entre (i) la falta de presentación en plazo y (ii) la presentación incorrecta de las declaraciones informativas.
En ambos casos la sanción consistirá en una multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada dato o conjunto de datos referido a una misma declaración o que hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un límite mínimo de 4.000 euros y un límite máximo equivalente al importe de los honorarios del intermediario o del valor del efecto fiscal derivado del mecanismo, según que el sujeto infractor sea el intermediario o el obligado tributario interesado, respectivamente.
Para aquellos mecanismos transfronterizos que carezcan de valor siendo el infractor el obligado tributario interesado, se prevé que la sanción sea equivalente al importe de los honorarios recibidos o a recibir por el intermediario. En el caso de se que no se hayan pactado honorarios, éstos se determinarán efectuando un estudio de mercado.
Para todos los casos anteriores se contempla una reducción del 50% en el importe de la sanción cuando la declaración sea presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
Finalmente, también constituye infracción tributaria grave la presentación de las declaraciones por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos, cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios. Para esta infracción se establece una multa fija de 250 euros por dato o conjunto de datos referidos a la misma declaración con un mínimo de 750 euros y un máximo de 1.500 euros.
- Infracciones relativas a la comunicación entre sujetos participantes
Se considerará infracción leve no cumplir o cumplir de forma incorrecta con la obligación del intermediario eximido por el deber de secreto profesional de comunicar tal exención a los demás intermediarios y obligados tributarios. La sanción consistirá en una multa pecuniaria de 600 euros.
Sin embargo, cuando como consecuencia de ésta infracción no se produzca la declaración del correspondiente mecanismo transfronterizo por parte del resto de intermediarios implicados o del obligado tributario interesado, la infracción se calificará como grave y la sanción será la que hubiera correspondido por la falta de presentación de la declaración, es decir, con una multa pecuniaria fija de 2.000 euros que pude llegar a ascender bien al importe de los honorarios, bien al del efecto fiscal del mecanismo en función de quien sea el infractor.
Finalmente, se considera infracción leve sancionada con multa pecuniaria de 600 euros el incumplimiento de la obligación, por parte de quien estaba obligados a realizar la comunicación (ya fuese el intermediario o el obligado tributario interesado) de informar de la presentación de la comunicación al resto de intermediarios intervinientes y obligados tributarios interesados.
Plazos en España para la comunicación bajo DAC6
Los plazos indicados en esta tabla se corresponden con los inicialmente previstos por la Directiva 2020/876/UE, por la que se modifican los plazos de presentación e intercambio de información previstos en la Directiva 2011/16/UE del Consejo (DAC6). La Ley 10/2020 de transposición de la DAC6 reservó la confirmación de dichos plazos al desarrollo reglamentario. El Real Decreto 243/2021, de 6 de abril, que desarrolla esta normativa especifica que el plazo para presentar las declaraciones correspondientes a mecanismos transfronterizos ejecutados durante los periodos transitorios será de 30 días naturales siguientes a partir de la entrada en vigor de la Orden ministerial que desarrolle esta obligación y apruebe los modelos de declaración.
En el plano foral, el Territorio Histórico de Vizcaya ha publicado el Reglamento de desarrollo el pasado 11 de febrero de 2021, sin embargo, no tenemos constancia de que se haya publicado la norma que apruebe los modelos correspondientes. En este sentido, entendemos que si bien, se concretan fechas para la presentación, habrá que esperar a que se habiliten los modelos y el canal para proceder a su presentación.
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