Tras producirse el 28 de septiembre de 2021 el depósito del instrumento de ratificación de la Convención Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles, y el traslado de beneficios (en adelante, MLI) ante el Secretario General de la OCDE, el MLI surtirá efecto a partir del 1 de enero de 2022 en relación con aquellos Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI) suscritos por España que hayan sido incluidos en el listado de CDI comprendidos, y respecto de los cuales la otra Jurisdicción contratante del CDI haya depositado igualmente su instrumento de ratificación.
El MLI representa un nuevo paradigma en la actividad de interpretación de los CDI, pues a diferencia de lo que sucede con los protocolos a los CDI, los cuales vienen a modificar el texto del CDI, el texto del MLI coexiste con el texto vigente de un CDI comprendido, y será tarea de quien tenga que aplicar un CDI comprendido de interpretar correctamente sus disposiciones sobre la base del prisma que ofrece el MLI. Conscientes de que ello representa una ardua tarea, las partes contratantes que elaboraron el MLI, elaboraron inicialmente una Declaración Aclaratoria (Explanatory Statement to the MLI), y posteriormente han ido aprobando, y es de esperar que sigan aprobando, opiniones y pautas relativas a la correcta interpretación e implementación del MLI.
La presente guía pretende dar una visión simplificada de los principales aspectos, o principios rectores, a tener en cuenta a la hora de aplicar de ahora en adelante los CDI comprendidos suscritos por España.
Sin embargo, antes de comenzar es preciso aclarar que el MLI recoge dos procedimientos específicos para que las partes participantes resuelvan las dudas interpretativas y de implementación que surjan.
Así, el artículo 32.1 del MLI establece que en el supuesto de dudas relativas a la implementación de las disposiciones de un CDI comprendido de acuerdo con las modificaciones introducidas por el MLI, las partes contratantes deberán dirimir esas cuestiones a través de los mecanismos de resolución de conflictos previstos en el propio MLI, esto es, el artículo 16 relativo al procedimiento amistoso, sin que deba descartarse, en su caso, el procedimiento de arbitraje regulado en los artículos 18 y ss. del MLI.
En cambio, cuando la duda se refiera a la interpretación o implementación del propio MLI, las partes contratantes convocarán la Conferencia de Partes de acuerdo con lo estipulado en el artículo 31.3 del MLI.
A mayor abundamiento, la Conferencia de Partes resalta que al tratarse de un convenio internacional, el MLI está sometido al principio básico de interpretación de los convenios establecido por la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, según el cual los tratados han de interpretarse de buena fe, de acuerdo con el significado ordinario de sus palabras, atendiendo al contexto, así como a su espíritu y finalidad.
Una vez sentado lo anterior, se pueden exponer los principios rectores relativos a la interpretación e implementación del MLI.
1º Principio Rector – El espíritu y finalidad del MLI
El espíritu y finalidad del MLI no es otro que facilitar a las jurisdicciones que así lo deseen la implementación de las medidas resultantes del proyecto BEPS y modificar sus CDI bilaterales.
2º Principio Rector - Cada disposición del MLI debe ser interpretada e implementada de acuerdo con el objetivo político de las medidas anti-BEPS implementadas a través del MLI.
Este principio rector obliga a organizar las disposiciones del MLI en dos grupos, diferenciando entre las medida anti-BEPS relacionadas con los CDI y las medidas relativas al procedimiento de arbitraje.
Así las cosas, las cuestiones relativas a las medidas anti-BEPS relacionadas con los CDI deberán interpretarse a la luz de los objetivos políticos de dichas medidas, recogidas en los informes finales del proyecto BEPS (vid. OECD Final BEPS Package), las cuales ya han sido integradas en la versión de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE del año 2017.
En cambio, las cuestiones relativas a la Parte VI del MLI relativa al procedimiento de arbitraje (artículos 18 a 26 MLI), procedimiento que no recibió el consenso inicialmente esperado, deberán analizarse a la luz de las disposiciones relativas a dicha parte contenidas en la Declaración Aclaratoria, así como las Opiniones y Aclaraciones que en lo sucesivo surjan de la Conferencia de Partes.
En relación con este principio rector, y con aplicación a todas las disposiciones del MLI, la Conferencia de Partes puntualiza que la Declaración Aclaratoria forma parte del contexto que inspira el MLI, en tanto en cuanto expresa el entendimiento común de sus negociadores sobre cada una de las disposiciones de este Convenio.
3º Principio Rector – El MLI y los CDI comprendidos coexisten
El MLI y los CDI comprendidos coexisten, modificando aquel la aplicación de estos en aras de implementar las medidas anti-BEPS relacionadas con los CDI.
Esta coexistencia se nutre del principio general del derecho, según el cual, la ley posterior deroga la anterior. De modo que en cuanto una disposición de un CDI comprendido sea incompatible con la correspondiente del MLI, ésta última prevalece sobre aquella, ello con los matices expuestos en los apartados siguientes.
Se entenderá que una disposición de un CDI comprendido es incompatible con una disposición del MLI cuando surja un conflicto entre ambas.
4º Principio Rector – El MLI se interpretará de acuerdo con el consentimiento dado por cada Parte Contratante para modificar sus CDI, atendiendo a sus Posiciones MLI
El MLI se desarrolló para modificar los CDI bilaterales con sometimiento a la soberanía de cada Jurisdicción contratante. Es por ello que el MLI prevé diferentes formas de flexibilidad como son el sistema de reservas (art. 28 MLI) y notificaciones (art. 29 MLI).
El listado de CDI comprendidos, las reservas y notificaciones conjuntamente considerados constituyen la Postura MLI adoptada por cada Jurisdicción contratante, es decir, el límite que cada Jurisdicción contratante ha establecido a la modificación de sus CDI comprendidos. De modo que las modificaciones nunca podrán exceder de los límites que cada una de las Jurisdicciones contratantes de un CDI comprendido haya puesto de manifiesto respecto de un artículo o disposición en particular, ni tampoco de las consecuencias previstas en las disposiciones del MLI.
5º Principio Rector – Las cláusulas de compatibilidad
Las cláusulas de compatibilidad se refieren principalmente a las medidas anti-BEPS contenidas en los artículos 3 a 17 MLI. Cuando surge un conflicto entre una disposición de un CDI comprendido y otra del MLI, la cláusula de compatibilidad recogida en el artículo correspondiente del MLI establecerá las pautas o el contenido a tener en cuenta a la hora de interpretar la disposición afectada del CDI comprendido.
A estos efectos, el MLI contiene los siguientes tipos de cláusulas de compatibilidad:
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Compatibilidad según las cuales el MLI se aplica “en lugar de” la disposición existente del CDI comprendido: Estas cláusulas de compatibilidad aplican en caso de que exista una disposición en los CDI comprendidos que entre en conflicto con el MLI. Estas cláusulas de compatibilidad únicamente sustituirán la disposición del CDI comprendido que entra en conflicto. Si el CDI comprendido no prevé tal disposición, la cláusula de compatibilidad no surtirá efectos.
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Compatibilidad según las cuales el MLI “aplica a” o “modifica” una disposición existente de un CDI comprendido: Las disposiciones del MLI pretenden cambiar la aplicación de las disposiciones existentes del CDI comprendido sin sustituir a estas últimas. De modo que las disposiciones del MLI sólo aplicarán en la medida en que el CDI comprendido contenga una disposición que regule la situación recogida en la cláusula de compatibilidad.
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Compatibilidad según la cual el MLI aplica “en ausencia de” una disposición existente de un CDI comprendido: Las disposiciones del CDI aplicarán únicamente cuando el CDI comprendido no contenga las disposiciones descritas en la cláusula de compatibilidad.
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Compatibilidad según la cual el MLI aplica “en lugar de o en ausencia de” una disposición existente de un CDI comprendido: Las disposiciones del MLI aplican en todo caso, atendiendo al principio de ley posterior deroga la anterior, bien sustituyendo las disposiciones del CDI comprendido atendiendo a lo descrito en la cláusula de compatibilidad, o bien reemplazando las disposiciones afectadas del CDI comprendido en tanto en cuanto sean incompatibles con la correspondiente disposición del MLI.
6º Principio Rector – Las cláusulas de notificaciones aportan claridad y transparencia
Las Jurisdicciones contratantes establecieron la necesidad de emitir notificaciones con la finalidad de aportar claridad y transparencia para el mejor entendimiento de las disposiciones de los CDI comprendidos que son modificadas por el MLI. Siendo así, las Partes Contratantes tienen la obligación de efectuar una notificación al Depositario de la OCDE identificando aquellas disposiciones de sus CDI comprendidos que de forma objetiva entren en el ámbito de aplicación de una cláusula de compatibilidad.
De modo que se puede decir que las notificaciones hechas por las Jurisdicciones contratantes desencadenarán la aplicación del MLI cuando éste contenga cláusulas de compatibilidad de los tipos aplica “en lugar de”; “aplica” o “modifica” y aplica “en ausencia de”. En estos casos, el texto de la propia cláusula de compatibilidad establece en qué medida el MLI modifica las disposiciones afectadas del CDI comprendido.
Cuando las Jurisdicciones contratantes no estén de acuerdo acerca de si una disposición de un CDI comprendido está cubierta por una cláusula de compatibilidad se podrá resolver la cuestión mediante un procedimiento amistoso o, en aquellos casos en los que la situación de disconformidad sea recurrente, podrán convocar una Conferencia de Partes. Cuando las Jurisdicciones contratantes adviertan de forma sobrevenida que una disposición de un CDI comprendido entra en el ámbito de aplicación de una cláusula de compatibilidad, podrán efectuar notificaciones adicionales tan pronto se den cuenta de esta situación.
Al contrario de lo establecido en los párrafos anteriores, las cláusulas de compatibilidad del tipo aplican “en lugar de o en ausencia de” una disposición preexistente en un CDI comprendido aplicarán en todo caso, incluso cuando las Jurisdicciones contratantes no hayan efectuado la notificación que debería haber desencadenado la aplicación del MLI. De modo que cuando todas las Jurisdicciones contratantes hayan efectuado su notificación advirtiendo de la existencia de la disposición en el CDI comprendido, ésta se ve sustituida por la disposición correspondiente del MLI en los términos establecidos en la cláusula del MLI. Cuando no todas las Jurisdicciones contratantes hayan efectuado la notificación pertinente en relación con una disposición de un CDI comprendido, la disposición del MLI prevalecerá sobre la de este último en la medida que sea incompatible con la disposición del MLI. En ambos casos, el efecto final viene a ser el mismo, la disposición del MLI es añadida al CDI comprendido.
Como se puede apreciar con facilidad, el MLI ha añadido un importante grado de complejidad a la aplicación de los CDI, en tanto en cuanto, de ahora en adelante, el aplicador del derecho deberá efectuar una labor previa de análisis y comprensión para poder enfrentarse a la cuestión de determinar el tratamiento fiscal aplicable a una situación transfronteriza entre jurisdicciones que firmaron un CDI comprendido por el MLI.
Para facilitar la identificación de los convenios cubiertos que se verán afectados por el MLI, hemos elaborado las siguientes tablas de las que se desprende qué CDI serán modificados; cuáles han sido excluidos del MLI por el otro país o han sido renegociados cumpliendo con el estándar BEPS, y cuáles no es de esperar que se vean modificados por el MLI en un tiempo cercano.
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