LA REFORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES

Recientemente, hemos tenido conocimiento del contenido de la sentencia 1095/2022, del 26 de Julio de 2022, dictada por el Tribunal Supremo, que ha abierto un debate sobre la posibilidad o no de reformulación de las cuentas anuales.

Dicha sentencia pone fin al recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el 11 de junio de 2020 por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (en adelante, TSJ).

Los hechos sobre los que versó el litigio se basaban en la contabilización errónea por la parte actora de un ingreso extraordinario en el ejercicio 2011 y en la presentación, en 2016, de solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades de dicho ejercicio, solicitud que fue desestimada por la AEAT.

Aunque el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de España (en adelante, “ICAC”) ya se pronunció sobre el tratamiento de los errores subsanados en la Consulta 3 del BOICAC 86, donde en su respuesta aclaraba que “con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio”, dado que esta consulta publicada en el Boletín Oficial del ICAC no fue suficiente para su correcto tratamiento, el asunto ha llegado al poder legislativo para que dé solución al respecto.

El TSJ de Cataluña desestimó las alegaciones sostenidas por la actora con fundamento en que: “los errores en las cuentas anuales se corrigen, generalmente, con un ajuste que debe hacerse tan pronto como el error se detecte. El ajuste contable se refleja en el ejercicio en el que el error fue detectado”. 

Con ello, el TSJ de Cataluña hace referencia a la norma de registro y valoración nº22 (“Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”) del Plan General de Contabilidad: “Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. […] En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables”.

Dicho Tribunal se fundamenta también en el artículo 38 c) del Código de Comercio, el cual establece: “Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”.

El objetivo de la admisión del recurso de casación es la formación de jurisprudencia sobre la posibilidad de reformulación de las cuentas anuales que ya se hallan aprobadas, correspondientes a un ejercicio cerrado, en los casos en los que se hubiera incurrido en un error contable.

En este sentido, el Tribunal Supremo determinó que no podían reformularse las cuentas anuales ya aprobadas cuyo plazo de impugnación ya hubiera transcurrido, para corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, a fin de solicitar la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.

Los principales fundamentos de derecho sobre los que se sustenta el fallo de la sentencia fueron:

• La posibilidad de reformulación de las cuentas anuales que permite la ley se limita al breve periodo de tiempo que media entre el cierre del balance y la formulación de las cuentas anuales y, de un modo ciertamente extraordinario, al lapso posterior a dicha formulación y antes de la aprobación.

• El principio de imagen fiel es algo más que un principio contable fundamental, puesto que da garantía y seguridad a los usuarios que acuden al Registro Mercantil para leer y analizar la información financiera recogida en los estados financieros.

• Por último, el legislador establece en su artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actualmente recogido en el artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), la regla de imputación temporal de ingresos y gastos, hecho que no permite la rectificación de la autoliquidación en los términos examinados en este caso.

El Tribunal Supremo ya se había pronunciado en el mismo sentido sobre este asunto, en la sentencia 1258/2021, de 25 de octubre de 2021, apreciando, además, riesgo de fraude en la reformulación de cuentas anuales ya aprobadas. Así, en su fundamento séptimo, establecía: “hemos de decir que la tesis contenida en el escrito de interposición, abre la puerta a un riesgo cierto de fraude -que no apreciamos en este asunto, pero sí resulta de potencial acaecimiento-, lo que podría suceder si se generaliza la práctica de que las cuentas anuales, ya aprobadas y depositadas en los plazos legalmente definidos y que sirven a los objetivos de dar a conocer datos esenciales de la vida y solvencia de una sociedad, relevantes para terceros, pudieran modificarse libremente sin más límite que el plazo de prescripción de la facultad de solicitar devoluciones fiscales, desatendiendo la regla de excepcionalidad que contiene el artículo 38.c) del Código de Comercio”.

Por tanto, el Tribunal Supremo ha marcado una mayor jurisprudencia de que los administradores deben de reformular las cuentas anuales cuando se trate de hechos excepcionales que surjan entre el periodo de formulación y aprobación, debido a que llevarían a las sociedades a realizar incesantes modificaciones mientras no prescriba el plazo para solicitar devoluciones fiscales, hecho que conllevaría a pensar que nos encontramos ante un riesgo de fraude por parte de los administradores.