Cambio de criterio sobre la regularización de la ventaja fiscal

A este respecto, en la consulta vinculante V2214-23 de julio de 2023, la DGT cambiaba su criterio interpretativo, a raíz de la STS de 16 de noviembre de 2022, determinando que la ventaja fiscal obtenida, cuyos efectos deben regularizarse y eliminarse en el supuesto en que quede acreditado que la operación de reestructuración realizada haya tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, es distinta del diferimiento de la tributación.

En este sentido, la DGT parecía establecer que, en caso de no cumplir con los requisitos del régimen especial (como la falta de motivos económicos válidos), solo se debe eliminar la ventaja fiscal obtenida, sin regularizar el diferimiento de la tributación, que es inherente al propio régimen especial.

No obstante, el TEAC, en resoluciones de abril de 2024, ha matizado el criterio que asentó la DGT, indicando que, bajo su entendimiento, lo que dice el TS en esa sentencia no es que el diferimiento en la tributación no pueda ser nunca eliminado en aplicación de la cláusula antiabuso, sino que, cuando la ventaja fiscal perseguida (que puede ser el mero diferimiento de la tributación o cualquier otra que pudiera identificarse, asociada a aquella) se presente  como un objetivo que pueda calificarse de espurio (falso, fingido, fraudulento) debe considerarse una ventaja ilegítima que puede y debe ser eliminada mediante la regularización derivada de considerar inaplicable el régimen especial. Es decir, deben eliminarse todos los efectos fiscales derivados de esa aplicación (indebida) que puedan concluirse como abusivos; todos ellos, pero sólo ellos.

En este sentido, se resalta que deben identificarse y señalarse cuáles son estas ventajas fiscales y sus efectos, así como determinarse el ejercicio en el que se realizó la operación, o los siguientes en los que se haya podido materializar la ventaja fiscal.

Así, el diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la operación sí que puede ser regularizado.

Sin embargo, el importe a regularizar debe coincidir exactamente con la ventaja fiscal obtenida de manera abusiva. Esto requiere identificar con precisión el ejercicio fiscal en el que se deben realizar los ajustes, que puede ser el mismo en que se realizó la operación, o ejercicios posteriores en los que se haya materializado la ventaja fiscal perseguida.

En el supuesto objeto de esta resolución del TEAC, una persona física crea la sociedad A aportando acciones de otras dos entidades y dinero. Al año siguiente, realiza una nueva aportación a la sociedad A, esta vez de acciones de otra sociedad B valoradas en más de 25 millones de euros, acogiendo la operación al régimen especial de reorganizaciones empresariales. En los dos años posteriores a la operación, la sociedad B reparte dividendos a la sociedad A por importes relevantes.

La comprobación tributaria por parte de la AEAT concluye que no procede la aplicación del régimen especial al no haberse acreditado los motivos económicos que condicionaron la operación, y al haberse identificado una ventaja fiscal en el reparto de dividendos, que gozaron de la exención establecida en el artículo 21 de la LIS. Por lo tanto, se regulariza la situación a través de la atribución a la persona física de la ganancia patrimonial por diferencia entre el valor de mercado de la participación en la sociedad B, y su valor de adquisición.

El TEAC, por su parte, concluye que, efectivamente, la inspección había analizado uno a uno los motivos económicos por los que la operación se realizó. Análisis que comparte el TEAC, concluyendo que, efectivamente, no se aprecia que los mismos hayan sido acreditados.

Además, el TEAC confirma que se ha identificado correctamente la ventaja fiscal indebida, esto es, la percepción de dividendos.

No obstante, rechaza tanto la reclamación de la demandante, como el criterio seguido por la AEAT en relación con la regularización (puesto que no se ajusta ni al importe de la elusión fiscal efectivamente producida, ni se ha imputado al ejercicio en el que se ha producido), y finalmente indica que la corrección de los efectos abusivos se debe realizar a medida que estos se van produciendo.

Por lo tanto, la regularización que procede en este supuesto debería hacerse gradualmente a medida en que el socio persona física obtenga, de forma indirecta a través de la holding, la disposición de los beneficios de la entidad operativa (estos beneficios serían los acumulados por la sociedad operativa hasta el momento en el que se aportaron las participaciones a la holding).

Finalmente, matiza que no se rechaza la liquidación practicada por la AEAT por el hecho de haber eliminado el diferimiento de las rentas (que no está vedado de la cláusula antiabuso), sino porque, en este caso, no se ha imputado al ejercicio en el que se ha producido la elusión fiscal.